Con la sentenza numero 22754/2019 del 12/9/2019 (avente ad oggetto un trust familiare autodichiarato) la Corte di Cassazione conferma il suo più recente orientamento per cui, in caso di istituzione di trust, l'imposta di donazione deve essere applicata non già immediatamente (come invece pretende l’amministrazione finanziaria: cfr Circolare n°3/E del 22/1/2008), ma al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari finali (e tale discorso viene esteso dalla pronunzia all’applicazione delle imposte proporzionali di registro ed ipocatastale).
Secondo tale sentenza, infatti:
"la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'art. 2, comma 47, d.l. n. 262 del 2006, conv. in I. n. 286 del 2006, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta, in aggiunta a quella di successione e di donazione”;
“per l'applicazione dell'imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale”;
“nel trust…un trasferimento così imponibile non è riscontrabile, né nell'atto istitutivo, né nell'atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee - in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione - ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo”.
Vengono, in primo luogo, in questione i numerosi trusts familiari stipulati nella vigenza dell’attuale normativa tributaria e che l’amministrazione finanziaria – seguendo l’orientamento della Circolare n°3/E del 22/1/2008 – decide di non tassare a causa dell’attuale operatività della franchigia in tema di donazioni del genitore al figlio.
Se il suesposto orientamento della Cassazione dovesse – come parrebbe – consolidarsi e la normativa in tema d’imposta di donazione subisse delle modifiche (si immagini l’eventualità della riduzione o dell’abolizione della suddetta franchigia), non si può escludere che l’amministrazione finanziaria – abbandonando la posizione assunta nella Circolare suddetta - pretenda di tassare secondo detta nuova normativa i trasferimenti dal trustee ai beneficiari avvenuti in epoca successiva alla sua entrata in vigore.
Un problema similare si pone anche per i trusts familiari finalizzati al trasferimento di una partecipazione sociale di controllo dal disponente al coniuge ed ai discendenti ed ai quali l’amministrazione finanziaria decide di applicare – ove essi risultino conformi alle prescrizioni della Risoluzione n°110/E del 28/4/2009 - l’esenzione dall’imposta di donazione prevista dall’art.3 comma 4-ter del T.U. sulle imposte di successione e donazione.
Occorre, infatti, considerare che la suddetta Risoluzione consente di applicare l’esenzione in esame al momento della stipula del trust, cioè quando la partecipazione viene trasferita dal Disponente al Trustee, mentre l’art.3 comma 4-ter – che si riferisce alla donazione propriamente detta e di trust liberale non parla - individua quale momento rilevante per applicare o meno tale esenzione quello del trasferimento dal donante al donatario.
Tanto premesso, se il suesposto orientamento della Cassazione dovesse consolidarsi e l’art.3 comma 4-ter venisse modificato o addirittura abrogato, non si può escludere che l’amministrazione finanziaria – abbandonando la posizione assunta nella Risoluzione suddetta - pretenda di valutare l’applicabilità o meno dell’esenzione in esame alla luce della (modificata) normativa esistente all’epoca del trasferimento della partecipazione dal trustee ai beneficiari.
Alla luce di tali considerazioni, è forse necessario prendere in seria considerazione – richiedendo una consulenza professionale qualificata – l’opportunità di un intervento sul contenuto dell’atto istitutivo e/o sull’operatività dei trusts fin qui stipulati.
Una coppia di coniugi aveva stipulato un trust autodichiarato, indicando quali beneficiari finali essi stessi e, in caso di loro premorienza rispetto alla scadenza del trust, i propri figli.
Il notaio rogante aveva provveduto all’autoliquidazione in misura fissa delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
L’Agenzia, tuttavia, aveva preteso l’applicazione dell’imposta di donazione nella misura dell’8%, probabilmente facendo leva sull’assurda considerazione per cui in un trust nel quale i Disponenti sono anche Beneficiari, non sussistendo alcun rapporto di parentela tra costoro e…loro stessi, tale imposta va applicata utilizzando l’aliquota massima.
I coniugi-trustees avevano quindi proposto ricorso avverso l’avviso di liquidazione e, dopo esser risultati soccombenti in primo grado, avevano ottenuto una pronunzia favorevole della Commissione Tributaria Regionale, contro la quale l’Agenzia aveva proposto ricorso per Cassazione.
La pronuncia in esame, che pone al centro della sua riflessione l'esigenza di un'interpretazione della normativa fiscale in tema di trust conforme al principio di capacità contributiva ex art.53 Cost. (sì da evitare – appunto – di applicare un'imposta pur in assenza di una manifestazione di detta capacità), esclude che l’art.2 comma 47 della legge n°262 del 2006 abbia introdotto una "nuova imposta sulla costituzione di vincoli di destinazione" (così come avevano, invece, ritenuto talune precedenti pronunzie: cfr Cass. nn.3735, 3737, 3886, 5322 del 2015 nonché Cass. n.4482 del 2016) e ritiene necessario attendere il momento del trasferimento dal trustee ai beneficiari per applicare l'imposta di donazione, stante la neutralità fiscale del trust, sotto tale profilo, al momento della sua stipula.
Detta tesi ha trovato la sua prima applicazione con riferimento a trusts familiari stipulati prima dell'entrata in vigore del suddetto art.2 comma 47 (avvenuta in data 3 ottobre 2006) e per i quali, dunque, si discuteva di applicazione in misura proporzionale o fissa dell'imposta di registro: a tal riguardo, Cass. nn.25478, 25479 e 25480 del 2015 hanno infatti applicato detta imposta in misura fissa.
La prima pronunzia relativa ad un trust (anche in questo caso familiare) stipulato dopo il 3 ottobre 2006 è Cass. n.21614 del 2016, la quale, in un caso in cui l'imposta di donazione non era comunque dovuta stante l'operatività di una franchigia, ha affermato che la stipula di un trust non implica alcuna manifestazione di capacità contributiva onde poi addivenire alla conclusione che le imposte ipotecaria e catastale erano dovute in misura fissa e non proporzionale.
Nel corso di quest’anno sono poi seguite numerose pronunzie (cfr Cass. nn.1131, 15453, 15455, 15456, 16701, 16702, 16703, 16704, 16705 e 19167 del 2019) che, per le stesse ragioni suesposte, hanno escluso l'applicazione immediata dell'imposta di donazione (nei casi oggetto delle sentenze nn.15453 e 19167, fra l'altro, i trusts oggetto di giudizio, essendo liquidatori, erano privi di qualunque carattere liberale).
Alle suddette pronunzie ha poi fatto seguito Cass. n.19310/2019, la quale ha escluso l'immediata applicazione dell'imposta ad un trust familiare autodichiarato, ritenendo che la mancanza di un trasferimento ad un terzo trustee escluda qualunque manifestazione di capacità contributiva.
La sentenza in commento ha ritenuto che debbano applicarsi a qualunque trust (sia esso o meno autodichiarato e quale che sia la finalità da esso perseguita) i seguenti principi: